26Die Installation von Fotovoltaikanlagen auf privaten Hausdächern boomt noch wir vor. Dies wird sich trotz stark sinkender Einspeisevergütungen auf absehbare Zeit nicht wesentlich ändern, denn zugleich verringert sich der Anschaffungsaufwand durch die rückläufigen Preise der Solarmodule teils erheblich. Außerdem wird die Eigennutzung des erzeugten Stroms künftig weiter zunehmen. Hausbesitzer bzw. Anlagenbetreiber entscheiden über die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage in der Regel aus ökologischer und ökonomischer Sicht. Um eine möglichst exakte ökonomische Beurteilung vornehmen zu können, sind genaue Kenntnisse der steuerlichen Rahmenbedingungen unerlässlich.
Dies ist Anlass genug, um die steuerlichen Folgen, die sich aus dem Betrieb einer Fotovoltaikanlage resultieren, darzustellen. Thematisiert werden dabei sowohl die umsatzsteuerlichen Besonderheiten als auch die relevanten Einnahmen und Ausgaben bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG.
Steuerliche Vorbemerkungen:
Einkommensteuer: Wird die Fotovoltaikanlage mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben, erzielt der Betreiber grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§15 Abs. 2 EStG). Da die Buchführungsgrenzen regelmäßig unterschritten werden, kann die Gewinnermittlung durch eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) erfolgen. Die Fotovoltaikanlagen dienen unmittelbar dem Gewerbebetrieb der Stromerzeugung und sind daher grds. als Betriebsvorrichtungen anzusehen. Sie rechnen zu den selbständigen, beweglichen und abnutzbaren Wirtschaftsgütern, die als notwendiges Betriebsvermögen dem Gewerbebetrieb Stromerzeugung zuzurechnen sind. Fotovoltaikanlagen können gemäß ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer laut amtlicher AfA-Tabelle über 20 Jahre linear abgeschrieben werden Der Gewinn (bzw. der Verlust) ist in der Einkommensteuererklärung mittels Anlage G zu erklären und bei Bruttoeinnahmen ab 17.500 €/Jahr durch Abgabe der Anlage EÜR zu ermitteln
Gewerbesteuer: Da bei der Gewerbesteuer ein Freibetrag von 24.500 Euro gilt, dürfte bei einer Anlage auf einem privaten Hausdach regelmäßig keine Gewerbesteuer entstehen.
Umsatzsteuer: Nach den allgemeinen Grundstätzen des § 2 UStG ist der Anlagenbetreiber regelmäßig unternehmerisch tätig. Wird für den gesamten erzeugten Strom eine Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 1 oder Abs. 2 EEG gezahlt, ist die Fotovoltaikanlage in vollem Umfang Unternehmensvermögen. Wird der erzeugte Strom teilweise nicht an den Netzbetreiber geliefert, sondern unmittelbar für unternehmensfremde Zwecke verwendet, ist die Fotovoltaikanlage ein teilunternehmerisch genutzter Gegenstand, sodass eine Zuordnungsentscheidung spätestens in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung (bis zum 31. Mai des Folgejahres) getroffen werden muss.
Hinweis: Grundsätzlich kann die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG bei Umsätzen bis zu 17.500 Euro in Anspruch genommen werden, was jedoch den Vorsteuerabzug ausschließt.
Einkommensteuer:
Einspeisevergütung: Zu den Betriebseinnahmen zählen in erster Linie die Vergütungen für ins Netz eingespeisten Strom. Sofern Betreiber zusätzlich (reduzierte) Vergütungen für den selbst verbrauchten Strom erhalten, stellen auch diese Betriebseinnahmen dar, weil sie dem Steuerpflichtigen vom Netzbetreiber für die Stromerzeugung als solche gewährt werden. Hinsichtlich des für private Zwecke selbst verbrauchten Stroms ist darüber hinaus eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme anzusetzen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Da die Fotovoltaikanlage insgesamt dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist, gilt dies bei neueren Anlagen auch für den Teil der Energie, für den nach der Neufassung des EEG keine Einspeisevergütung mehr gezahlt wird und der nicht vermarktet, sondern selbst verbraucht wird.
Ermittlung des selbstverbrauchten Stroms: Der Teilwert des selbstverbrauchten Stroms kann entweder durch die bei der Herstellung des Stroms individuell angefallenen Kosten (progressive Methode) oder durch Ableitung aus dem voraussichtlich am Markt erzielbaren Verkaufspreis (gemindert um den kalkulatorischen Gewinnaufschlag – retrograde Methode) ermittelt werden. Zu beachten ist jedoch, dass bei Anwendung der retrograden Methode nicht auf die (hohe) Einspeisevergütung nach dem EEG, sondern auf den Strompreis abzustellen ist, den der Netzbetreiber seinen Kunden in Rechnung stellt. Diese Beträge sind Nettobeträge und sind daher um die Umsatzsteuer für die unentgeltliche Wertabgabe zu erhöhen. Bei der Ermittlung des selbstverbrauchten Stroms gibt es in der Praxis jedoch seit der Änderung des EEG zum 1. 4. 2012 bei vielen Anlagenbetreibern Schwierigkeiten, weil mangels Vergütung (Abschaffung des Eigenverbrauchsbonus) kein zweiter Zähler mehr vorhanden ist. Die Ermittlung des selbst verbrauchten Stroms kann jedoch grundsätzlich nur über einen solchen zweiten Zähler abgelesen bzw. aus der Differenz zwischen dem erzeugten und dem ins Netz eingespeisten Strom errechnet werden. Die insgesamt erzeugte Strommenge wird von einigen Finanzämtern offenbar pauschal mit 1.000 kWh je installierter kWp-Leistung der Fotovoltaikanlage geschätzt. Auch das BMF-Schreiben zur Umsatzbesteuerung neuerer Fotovoltaikanlagen sieht ggf. eine Schätzung unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von 1.000 kWh/kWp vor.
Umsatzsteuer:
Die umsatzsteuerliche Behandlung von Fotovoltaikanlagen, die nach dem 31. 3. 2012 in Betrieb genommen wurden und nicht unter die Übergangsvorschrift nach § 66 Abs. 18a EEG a. F. fallen, richtet sich insbesondere nach Abschn. 2.5 Abs. 10-16 UStAE.
Nach der sog. PV-Novelle ist der Netzbetreiber bei Anlagen mit einer Leistung ab 10 kW (bis einschließlich einer installierten Leistung von einem MW) nur noch verpflichtet, 90 % der erzeugten Energie abzunehmen und zu vergüten, soweit nicht die im Gesetz vorgesehene Direktvermarktungsvergütung in Anspruch genommen wird. Damit musste sich auch die umsatzsteuerliche Behandlung ändern: Soweit mangels Vergütung keine fiktive Lieferung an den Netzbetreiber stattfindet (bezogen auf die 10 % des Stroms), gilt die erzeugte Energie für eigene Zwecke als verbraucht. Handelt es sich dabei um Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (z. B. Privatverbrauch), ist eine unentgeltliche Wertabgabe anzunehmen. Die Finanzverwaltung hat hierzu Folgendes geregelt (Abschn. 2.5 Abs. 15 und 16 UStAE):
Führt der dezentral verbrauchte Strom zu einer steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, ist für die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG der fiktive Einkaufspreis im Zeitpunkt des Umsatzes maßgebend. Bezieht der Fotovoltaikanlagenbetreiber von einem Energieversorgungsunternehmen zusätzlich Strom, liegt ein dem selbstproduzierten Strom gleichartiger Gegenstand vor, dessen Einkaufspreis als (fiktiver) Einkaufspreis anzusetzen ist.
Sofern der Betreiber seinen Strombedarf allein durch den dezentralen Verbrauch deckt, ist als fiktiver Einkaufspreis der Strompreis des Stromgrundversorgers anzusetzen. Bei der Ermittlung des fiktiven Einkaufspreises ist ein ggf. zu zahlender Grundpreis mit zu berücksichtigen.
Die Höhe des dezentral verbrauchten Stroms wird durch Abzug der an den Netzbetreiber gelieferten Strommenge von der insgesamt erzeugten Strommenge ermittelt.